试论财务会计的逻辑体系

 会计体系的逻辑起点问题也是研究会计理论体系的最高层次问题。会计理论体系是一个逻辑严密的理论体系,是一个人造系统。那么,以什么作为这套体系的逻辑起点,进而研究会计体系的逻辑关系呢?所谓逻辑起点,是指展开某种逻辑体系赖以推理、论证的最本源性的抽象范畴。它是实践探索的历史起点、理论研究的导向,是最普遍和最简单的现象;它所包含的内在矛盾是这个理论体系中一切矛盾的萌芽;它可以反映理论与其赖以存在的客观环境之间的关系,能推动实践和理论研究的发展,具有结构的张力和推衍的能力。随着时代的发展、社会经济环境的变化以及认识水平的提高,人们对这一问题的认识也在发生变化,按时间顺序依次认为会计假设、会计环境是逻辑研究的起点,直至1973年,美国注册会计师协会(AICPA)会计目标研究委员会提出了12项财务报表的目标,正式标志着会计目标(确认、计量和报告)成为会计体系的逻辑起点。本文利用马克思对黑格尔思辨逻辑批判的成果——辩证法,以会计目标作为逻辑起点,论述会计职能、会计要素、会计假设和会计核算的一般原则之间的逻辑关系。

１马克思对黑格尔逻辑学的批判继承——辩证法马克思在《资本论》第二版跋中写道[1]:“我的辩证法,从根本上说,不仅和黑格尔的辩证法不同, 而且和它截然相反。在黑格尔看来,思维过程,即他称为观念而甚至把它变成独立主体的思维过程,是现实事物的创造主,而现实事物只是思维过程的外部表现。我的看法则相反,观念的东西不外是移入人的头脑并在人的头脑中改造的东西而已。”“将近30年前,当黑格尔辩证法很流行的时候,我就批判过黑格尔辩证法的神秘方面。我要公开承认我是这位大思想家的学生,并且在关于价值理论的一章中,有些地方我甚至卖弄起黑格尔特有的表达方式。辩证法在黑格尔手中神秘化了,但这决不妨碍他第一个全面有意识地叙述了辩证法的一般运动形式。在他那里,辩证法是倒立着的。必须把他倒立过来,以便发现神秘外壳中的合理内核。”关于马克思的辩证法的本质方法,目前尚没有一个统一的说法,笔者认为,马克思《资本论》中所采取的“从抽象上升到具体”的方法是范畴内在的逻辑,从存在到本质再到概念。马克思从区分商品的二重性入手来区分劳动的二重性,进而区分存在的二重性:自然存在和社会存在,其中社会存在纯然是社会关系存在,是社会的规定性及其对象化[2]。会计作为一个系统,是一个体系,会计概念作为这个体系的统称,是一个从无到有,从简单到复杂发展或进化起来的完整体系,也具有一个完整的、内在的逻辑体系,完全可以纳入马克思的辩证体系。

2　会计的逻辑体系按照马克思理论,现实的社会实践是人们生活的全部,为一切认识的出发点,也是理论的出发点。论述会计体系,逻辑的起点应该是现实的会计活动,逻辑的终点也是现实的会计活动,而构成这个逻辑范畴上升的动力还是现实的会计活动,人们所揭示的唯有现实的会计活动的内在逻辑。作为逻辑的起点,应该是最基本的、最一般的,也是最抽象的会计活动,是从抽象上升到具体的会计理念体系。作为现实的会计活动,最普通的、最一般的会计活动是对会计事项进行区分、记录。用现代会计的语言来说就是进行确认、计量和对其结果的报告或提供(传递)。可以说,确认、计量、报告是对会计活动最基本的也是最抽象的描述,它构成会计学体系的逻辑起点,事实上也构成会计史的逻辑起点。

3　会计逻辑体系的解释

3.1　会计职能的二重性会计具有反映和监督的职能[3],这是对会计职能二重性的一种表述,但不是最确切的表述。确切的表述应该是确认和计量 [4],报告作为两者的产物和结果而出现。作为单纯对经济业务的确认和计量以及作为两者的产物——会计报告,确实具有反映经济业务的职能,但不是对经济业务的简单的机械的如镜子般的原样的反映,而是一种按照一定分类规则对会计事项进行分类和再分类的观念表达。而作为监督职能则是建立在对分类规则的执行之上的,这种监督职能同财务执行职能结合在一起,不是从来就有的,而是在一定社会条件下所赋予的社会计量功能,它不能成为会计的基本规定。会计具有两个基本的规定:确认和计量。而如何确认、如何计量在不同的经济社会中具有不同的规定,在不同的历史时期也具有不同的社会规定。

3.2　会计的确认和计量在不同的抽象层次具有不同的规定性如果把会计视为一个整体,那么会计自身就既是主体,也是客体,同时也是会计理念自身。所以也就可以区分为会计的存在(客体),会计的本质(主体)和会计的概念(理念)三部分。这样,会计体系的逻辑关系就只是会计自身的逻辑关系了,论述会计学的逻辑体系也就是论述会计活动的内在的逻辑结构。在会计活动的存在论中(客体而言),会计现实的职能是对企业(或单位)进行经济信息的确认(信息的提供,无论是对外提供还是对内提供),而作为会计存在的本质无疑是对会计的管理信息提供活动,也就是对企业(单位)进行具体经济的计量(评价)活动,而作为会计的概念(理念)无疑是对作为一个整体的企业(单位)进行报告(评估)。于是,现实的会计被分为财务会计和管理会计的活动,会计信息系统和管理会计系统。作为会计信息系统的会计,履行的是企业财务状况和经营成果的确认,而管理会计则是履行对企业经营决策进行评价控制 (计量),而作为理念的会计概念则变为会计的目标,成为会计学的最高目标和逻辑演绎的出发点。这个评估职能是同会计作为一个整体同作为一个整体的企业之间发生的社会关系,也可理解为社会对会计的要求和期待,也是会计作为一种职业的自我生存的条件。所以,会计学的目标是在如下规定下被理解的:会计活动适应社会发展,适应会计职业的社会要求所作出的内在规定性,为社会对会计这个行业社会角色的认可和需要。这种社会责任和社会内在的对会计行业的要求构成会计存在的规定性。

3.3　会计的现实存在:信息系统的确认、计量和报告

3.3.1　会计质的规定性——会计的存在　会计活动与计数活动一样久远,但真正现代意义上的会计,也就是合乎规定的会计是与这项活动独特的确认和计量手段的使用分不开的。作为一个记录体系,会计有其独特的确认和计量手段:账户和计价。也就是通过一个确定的分类系统对发生的会计事项进行分类和再分类,按一定的分类规则(账户)对其增减变化进行记录、度量(价的变化)和汇集(报告),借以用来确定经济业务的现在和过去。在原始的会计业务中,会计确认范围和计价范围不可能是全面的,会计主体和货币计量的.观念只是现代会计的理念,是会计概念发展到对自我(会计活动)进行反思的阶段性产物。故在会计活动的初始阶段,确认、计量和报告在自发状态下进行,仅仅作为一种经济活动的附庸存在。简单的记录构成会计的主要内容,而只有运用同一的确认计量的手段——货币进行彻底计量,也就是对经济行为进行比较彻底的抽象——把经济业务视为一个有联系的整体时,确认的对象才因这种计量而分化,这时也就产生了会计的真正对象。