衍生金融工具会计：问题与思考

一、衍生工具的确认

　　现行会计对会计要素的定义都包括以下两个基本点：1.会计行为是过去发生的交易或事项；2.此事项的发生会带来未来利益的变化。其确认的标准是过去发生的交易或事项，其功用是在未来期间有经济利益或资源的流入或流出，而对未来发生的交易或事项不予确认。由衍生金融工具的定义和特点可以看出，衍生金融工具本质上是一种合约，契约双方在签订合约但尚未履行时，只是享有某些权利或承担某些义务，并没有发生实际的资金流入或流出。

　　对一些衍生金融工具而言，契约双方的权利和义务是否得到履行，在契约生效时，并不能预料。所以，衍生金融工具不完全符合现行会计要素的概念。因为其立足点不在于过去发生的交易事项，而在于未来期间合约的履行情况，所以，对衍生金融工具的确认标准必须有别于现有的会计确认标准。国际会计准则委员会IASC第48号征求意见稿中以下简称ED48，采用了风险和报酬法，把确认分为初始确认和终止确认两个标准。初始确认的标准是：1.与资产或负债有关的所有风险和报酬实质上已全部转移给了本；2.企业所获资产的成本或公允价值，或者预计的负债金额能可靠地加以计量。终止确认标准是：1.与资产或负债有关的所有风险和报酬实质上已经全部转移给了其他企业，且其所包含的成本或公允价值能可靠地加以计量。2.契约的基本权利或义务已经得到履行、清偿、撤消或者到期自行作废。

　　按照上述标准，衍生金融工具可以以契约的签订为确认标准，不必以交易或事项的发生为依据。因为一旦契约签订，在无意外的情况下，将按照签约双方的意愿对彼此形成约束，构成双方的特定权利和义务，此时与衍生金融工具相关的风险与报酬基本已经确立和转移。同时其计量的基础——公允价值也可以从发达的金融市场得到。但的关键是对衍生金融工具而言，要明确判断出其风险和报酬是否已全部转移是非常困难的，因此ED48中提出的确认标准遭到了普遍的`非议。正是由于这一原因，国际会计准则委员会随后正式颁布的第32号国际会计准则中取消了ED48中“金融资产和金融负债的确认”的。

　　但是，对金融工具的会计确认和会计计量始终是一个必须要解决的问题。经过艰苦的探索，国际会计准则委员会终于在1997年3月发布了一份讨论文件。该文件提出了金融合成分析法作为金融工具的确认标准：1.当一个企业成为构成金融工具的合约性条款的一个履行方时，就应该在资产负债表上确认一项金融资产或金融负债；2.当一个企业实现了合约中载明的各种权利、权利已经过期或者企业放弃了构成金融资产合约的控制权或一部分金融资产的控制权时，就应该终止确认一项金融资产或金融资产的一部分；3.当一项金融负债已经完结即当合约中责任已经被解除、取消或终止时，或者这项金融负债的有关的主要责任(或一部分责任)已经转移到另一方时，就应当从资产负债表上取消这项负债(或负债的一部分)。

　　金融合成分析法是在风险报酬分析法的基础上，进一步改进其存在的不足后提出来的。在不涉及金融资产转移的情况下，两种均能对金融资产和金融负债进行初始确认和终止确认，而且结果也基本一致；但金融合成分析法与风险报酬分析法的不同之处在于：当涉及到金融资产转移，并且转移方仍然保留了金融资产所能带来的一部分好处，或仍然要承担与金融资产有关的一部分风险责任的情况下，风险分析法就会面临转移过程中风险报酬是否转移的判断问题，十分为难；而金融合成分析法不存在风险与报酬实质上是否已经全部转移的判断问题，因此就避免了不确定性问题。

　　二、衍生金融工具的会计计量

　　会计计量应该真实地反映被计量对象的价值，为投资者和决策者提供相关的可靠信息。现行会计计量基础是成本，即实际发生交易时的金额。由于衍生金融工具在交易时并不具备历史成本，因此对衍生金融工具采用历史成本计量原则是不适宜的。用公允价值计量更符合衍生金融工具的特点。