对“公允价值变动损益”账务处理的思考

【摘要】公允价值的运用是新企业会计准则最为显著的方面。公允价值计量属性的采用，必然会涉及公允价值变动损益的账务处理问题。本文从会计信息有用性角度分析了“公允价值变动损益”的会计处理，并就其账户运用中的疑问进行了分析与论证。
　　【关键词】交易性金融资产；公允价值变动损益；公允价值变动；会计信息有用性
　　
　　“公允价值变动损益”是新会计准则下一个全新项目，正确理解与运用“公允价值变动损益”进行账务处理，是会计实务工作者需要解决的实际问题。目前研究此问题的文献不少。对会计准则关于“公允价值变动损益”的处理提出种种质疑，但都没有从会计准则的立法理念上理解“公允价值变动损益”会计处理的实质。为此，本文就新准则对“公允价值变动损益”处理的有关规定进行解读，以期能对贯彻实施新准则有所帮助。
　　
　　一、会计信息的有用性与“公允价值变动损益”账户的涵义
　　
　　2006年2月15日财政部发布的新企业会计准则，在诸多方面都进行了重大变革，其中公允价值的运用是最为显著的方面。公允价值计量直接而客观地反映了企业资产价值的变动，保持“随行就市”，从而极大地保证了会计信息的有用性，使企业提供的会计信息更加相关、可靠。也体现了新企业会计准则立法理念，即财务报表的目标是向财务会计报告使用者提供与经营决策相关的会计信息，强调的是会计信息与经营决策的相关性。在这种观念下，按公允价值模式计量企业的资产更能说明企业的资产状况和经营情况。公允价值计量属性的运用使得经济业务的具体会计处理与原处理发生了实质性的变化，对交易性金融资产、交易性金融负债及投资性房地产的会计处理新增“公允价值变动损益”科目，核算公允价值变动对资产、负债带来的影响，从而及时体现该项投资的变动对企业损益的影响。
　　“公允价值变动损益”科目是用来核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。
　　以交易性金融资产为例，在资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于账面余额的差额，借记“交易性金融资产—公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；如果公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。出售交易性金融资产时，应按实际收到的`金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“交易性金融资产—成本、公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按“交易性金融资产—公允价值变动”科目的余额，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。期末，应将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目，结转后“公允价值变动损益”科目无余额。
　　
　　二、交易性金融资产公允价值变动的会计处理
　　
　　下面根据新会计准则的规定，举例说明“公允价值变动损益”的会计处理。
　　甲公司在2008年1月1日以每股10元从二级市场购入乙公司股票100万股，另外支付1万元的交易费用。甲公司将该投资划分为交易性金融资产。2008年6月30日，该股票的市价涨至15元／股，2008年12月31日该股票市价为14元／股，2009年1月15日甲公司将股票以每股18元予以全部出售。若不考虑其他因素，甲公司的会计处理为：
　　1．2008年1月1日，购进乙公司股票时：
　　借：交易性金融资产—成本10 000 000
　　投资收益10 000
　　贷：银行存款10 010 000
　　2．2008年6月30日，确认该股票的公允价值变动：
　　借：交易性金融资产—公允价值变动5 000 000
　　贷：公允价值变动损益5 000 000
　　同时，将公允价值变动损益科目余额转入本年利润
　　借：公允价值变动损益 5 000 000