论合并商誉本质及会计核算方法的探讨

　　论文关键词：合并商誉　企业并购　新准则　合并价差

　　论文摘要：本文从商誉的概念和构成要素、企业并购与合并商誉的联系等方面入手，对商誉的本质进行了探讨。在此基础上，对我国新会计准则关于商誉处理的方法进行了分析，解释了新旧会计准则关于商誉会计处理的差异，分析了新会计准则关于商誉处理的合理性，认为新会计准则关于商誉的会计处理方法能够更真实地反映商誉的本质特征。同时对新会计准则关于商誉会计处理的操作性方面的不足进行了说明。
　　
　　一、关于商誉的认识
　　
　　(一)商誉的特性 目前学术界对商誉的特性的认识可归纳为：一是商誉是由企业或个人所创造的。商誉来自于企业经营过程的一些有利条件，如优越的位置、著名的商号、精湛的工艺技术、良好的信誉等。并且，当初企业或个人创造这些商誉时都需花费一定的，企业商誉有一个积累与创造的历程。二是商誉总是与特定主体相联系，不能脱离主体而单独存在。企业在并购中产生的商誉，总是与特定的主体如企业、业主相联系。兼并产生的商誉也是从被购并企业购买而来，承继原企业优越的地理位置、商号或其他优势，原企业不再拥有。拥有商誉的企业或业主一旦消亡，商誉也就不存在。三是商誉具有可转让性。最初商誉之所以能够引起法庭的高度重视，主要原因是由于商誉的可转让属性，在转让中或转让后出现纠纷往往诉诸法庭，法庭才对这一问题进行深入研究。四是商誉可以用货币计量。因为商誉是可以转让的，因而其必须是能以货币计量的。表面上看，企业与顾客之间的友好关系非常抽象，究竟价值几何无法衡量，实际却可以通过与业主(企业)关系友好的顾客对企业交易数量的影响，或推销技巧、精湛的工艺诀窍、优越地理位置对企业交易数量的影响，或企业工人之好感对劳动生产率的影响来间接估价这部分商誉的价值。
　　(二)商誉的本质美国当代著名会计学家亨德里克森认为商誉的本质包括：对企业持有良好印象的价值表现；预期未来利润的折现值与正常报酬之间的差额；企业整体价值与单项有形资产和可辨认无形资产价值之间的差额。根据第二种观点，即“超额收益论”的观点，商誉实质上是企业的总体资产价值超过各项具体资产价值之和的部分，即企业超过了同行企业一般利润水平的能力而形成的价值。从资产评估的角度，商誉较公允的评估价值需将企业未来超过同行业一般利润水平的部分(即超额收益额)，用适当的折现率折现为现值。但这在具体应用难度较大，不易操作，主要在表现在：首先，超额的收益额很难从企业的总体收益中分割开来；其次，企业的未来的存续期限难以确定；最后，折现率的大小的确定也带有主观成分。按照现行会计制度的规定，商誉只有企业在购买和兼并另一个企业时才能进行核算，商誉是企业在长期生产经营过程中获得的各项无形资产，这些无形资产可使企业获得超过其他企业的利润，因此，购买商誉的形成与企业并购密切相关，而企业合并会计处理的基本方法则直接决定着购买商誉的会计表达及其核算方法。现行会计实务中，企业合并会计处理的基本方法主要有购买法和权益结合法，只有在购买法下，才涉及购买商誉问题。从会计方法应用的角度，美国会计原则委员会(APB，1970)将购买商誉定义为，企业并购过程中产生的，收购方企业所支付的收买成本与购得股权对应的可辨认净资产公允价值之间的差额，该差额通常为正值，是正商誉，若出现负值则称为负商誉。该定义为解决购买商誉的确认、计量等会计处理问题提供了基本思路，因而具有广泛意义。
　　
　　二、国外企业并购中商誉的处理方法
　　
　　(一)国外对购并商誉入账后处理的传统方法目前，国外对购并商誉确认入账后的处理方法主要有：一是一次冲销法。指企业购并商誉取得并确认入账后，立即冲销其全部价值，同时减少所有者权益的一种会计处理方法。其依据是：购并商誉是企业一项特定资本交易发生的价值差额，其实质是收购价格(即公允价值)高于被收购企业资产账面价值净额的差额，是企业购并中发生的一项特殊费用。因此，这项由公允价值而形成的资本损失，应该在企业购并完成后，在资产入账时即刻冲销。二是分期摊销法。是指将购并商誉单独作为一项资产入账，其价值在一定的受益期限内进行摊销，与未来获得的超额利益相配比。其依据是：购并商誉是企业的一项能够带来超额收益的资产，该资产与其他资产一样也具有时效性，其价值应随着时间的推移而不断减少。三是成本沉淀法。是指将购并商誉作为一项永久性资产而沉淀于企业，并以该商誉的历史成本反映在资产负债表上，其资产价值在企业的存续期内不作增减。其依据是：购并商誉是被购并企业创造的，企业问兼并重组后它更能为企业获得超额的经济利益，而不会随着时间的推移而消耗掉；同时认为对购并商誉摊销的做法缺乏科学根据，也不具备实际操作性。
　　(二)国际报告准则中规定的方法2004年3月，《国际财务报告准则第3号一企业合并》取代了《国际财务报告准则第22号一企业合并》。第3号准则规定：对购并时产生的商誉不予以摊销，而应每年进行减值测试；商誉的余额由原来每年摊销变为每个报告日和每当有减值迹象时均应测试，减值的部分抵减商誉的账面金额，并在相关会计期间确认减值损失。按照该准则，当商誉的账面金额超过了可收回金额时，就应确认商誉发生了减值。商誉的这种处理方法，较按年摊销的方法有以下的优点：首先，按照年摊销的方法，每年的摊销额相同，各年提供的关于商誉的信息也是相同的，对于报表使用者而言，其信息价值较小，信息的有用性差；而采用提减值的方法，能更好地反映商誉的实际消耗，使商誉的实际价值和真实价值相符；提供有关维持商誉价值的相关信息，并且商誉的减值测试是可操作的。其次，商誉的摊销方法中，对摊销年限的估计往往缺乏理论依据，带有一定的主观成分，有些商誉的存在可能是无限期的，因为其价值并不会因为时间的推移而减少。采用减值的方法使得商誉的价值只有在减值时才被调整，除去了时间的影响，强调了商誉可以长期存在于企业内部，为企业持续产生超额盈利能力这一现实。这种商誉处理方法，不但可以为会计信息使用者提供更加准确的信息，而且更加符合商誉的本质。